Земельный участок налог на прибыль

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с п. 6 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2006 №268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (Закон) Налоговый кодекс (НК) дополнен статьей 264.1 «Расходы на приобретение права на земельные участки». Таким образом, теперь расходы на приобретение земельных участков следует учитывать при исчислении налога на прибыль.

До вступления в силу изменений, внесенных Законом, расходы на приобретение земельных участков не были поименованы нигде.

К расходам, касающимся земельных участков и учитываемых при исчислении налога на прибыль, относились и относятся следующие расходы.

Во-первых, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (п. 10 статьи 264 НК ).

И во-вторых, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Согласно п. 2 статьи 256 НК не подлежат амортизации земля. Следовательно, стоимость приобретенного в собственность земельного участка не может погашаться даже в случае использования ее в деятельности, приносящей доходы, путем начисления амортизации.

Нельзя учитывать земельные участки и в составе материальных расходов. Из письма Минфина от 17.02.2006 №03-03-04/1/126 следует, что в соответствии с пп. 3 п. 1 статьи 254 НК в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Однако согласно статье 130 Гражданского кодекса (ГК) земельные участки относятся к недвижимому имуществу, а в соответствии с п. 2 статьи 256 НК они не подлежат амортизации. При этом НК не содержит понятия «введение земельных участков в эксплуатацию», а значит, принятие к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков НК не предусмотрено.

Согласно п. 1 статьи 264.1 НК расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Организация необходимо будет подтвердить, что приобретенный участок земли относится к землям государственного или муниципального фонда. Подтверждением будет служить договор купли-продажи, сторонами которого являются:

  • исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, уполномоченный распоряжаться землей от имени государства или муниципального образования – продавец;
  • организация — покупатель.

Расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 статьи 264 НК).

Согласно п. 1 статьи 552 ГК по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. Поэтому в случае учета расходов на приобретение земли, на которой находятся здания, строения, сооружения, не будет проблем с тем, чтобы доказать, что земля занята недвижимостью: договор купли-продажи недвижимости и земли, документы кадастрового, свидетельства о государственной регистрации права собственности на недвижимость и землю.

Что же касается приобретения земли под капитальное строительство, то статья 264.1 НК совершенно точно не определяет, что понимается в данном случае под капитальным строительством. Вообще, капитальное строительство предполагает возведение новых объектов, а также реконструкцию старых.

А что делать, если организация приобретала землю для строительства на ней объектов, а затем ее намерения изменились? В таком случае затраты на приобретение земли для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль учтены быть не могут.

Расходы на приобретение права на земельные участки, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в порядке, установленном в п. 3 статьи 264.1 НК.

1. По выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается:

  • расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее 5 лет;
  • расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со статьей 274 НК налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает 5 лет, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

2. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

При этом под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Вышеуказанные правила применяются также в отношении порядка признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Если же договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.

При реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, прибыль (убыток) определяется в следующем порядке (п. 5 статьи 264.1 НК):

  • прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 НК;
  • прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок.

Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном настоящей статьей;

  • убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение 5-тилетнего срока и фактического срока владения этим участком.

Следует также ответить, что согласно п.5 статьи 5 Закона положения п. 1, 3 и 5 статьи 264.1 НК распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на «Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения» при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Продажа земли: налоговые издержки при общем режиме налогообложения и УСН

Печерская Л. А., эксперт Компании «РосКо»

Реализация земельных участков, организациями при общем режиме налогообложения

НДС

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ выручка от реализации земельных участков (долей в них), не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Налог на прибыль

Порядок определения финансового результата от реализации земельных участков зависит от того, в чьей собственности находилась земля на момент ее приобретения: в государственной или муниципальной собственности, либо в собственности частных лиц (организаций и граждан), и от того, когда участок был приобретен.

Если земельный участок был куплен у государства (муниципального образования) в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г., прибыль (убыток) от продажи определяется в порядке, установленном п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

Если земля была приобретена до или после указанного периода или куплена у частного собственника, прибыль или убыток определяются в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

1. В случае, если земельный участок был приобретен в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. у органов исполнительной власти или местного самоуправления, которые уполномочены им распоряжаться.

В ст. 264.1 НК РФ установлено особое правило учета расходов на приобретение земельных участков для налогоплательщиков, которые приобрели земельные участки в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Так, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки:

Смотрите так же:  Договор как основание возникновения обязательств римское право

1) признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

2) признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

В случае, если договором купли — продажи земельного участка предусмотрено условие об оплате в рассрочку и при этом срок оплаты по договору превышает период, в течение которого организация признает расходы на приобретение земельного участка в соответствии с учетной политикой — следует распределять расходы равномерно в течение срока, предусмотренного договором (абз. 4 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В п. 5 ст. 264.1 НК РФ предусмотрен порядок определения прибыли (убытка) при реализации данных земельных участков. Так, прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ.

В случае если при реализации права на земельный участок получен убыток, то он включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264 .1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

2. В случае если земельный участок был приобретен до 1 января 2007 г., или после 31 декабря 2011 г., или у организаций, или у физических лиц.

До момента его последующей реализации данный земельный участок в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации.

Учитывая, что согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ, и принимая во внимание, что ст. 130 ГК РФ земельные участки отнесены к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость), земельные участки для целей налогообложения относятся к имуществу.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в ст. 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, обслуживанию реализуемого имущества.

Таким образом, налогоплательщик имеет право учесть стоимость земельного участка, приобретенного у организаций или физических лиц, в расходах для целей налогообложения прибыли при его реализации (данная позиция подтверждена совместным Письмом ФНС РФ от 07.06.2012 г. N ЕД-4-3/[email protected] и Минфина РФ от 28.05.2012 г. N 03-03-10/57 и Письмом Минфина РФ от 30.08.2012 г. N 03-03-06/1/443).

Несмотря на то, что п. 2 ст. 268 НК РФ установлено, что если цена приобретения имущества, указанного в частности в пп.2 п.1 этой статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения, налоговые органы в письме ФНС РФ от 09.07.2010г. N ШС-37-3/[email protected] разъясняют, что убыток, полученный от реализации земельных участков указанной категории, учитывается в соответствии со ст. 283 НК РФ, то есть переносится на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Реализация земельных участков, организациями применяющими УСН

Расходы на приобретение земельного участка не могут учитываться организациями, применяющими УСН, в качестве расходов на приобретение основных средств, так как земельные участки в целях гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ не относятся к основным средствам.

В соответствии с п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств включаются только те основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, а согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации.

Следует отметить, что глава 26.2. НК РФ не содержит прямого ответа на вопрос, учитывается ли в качестве расходов первоначальная стоимость реализуемых земельных участков.

Минфин РФ в своем Письме от 28.02.2013 г. N 03-11-06/2/5946 разъясняет, что налогоплательщики вправе уменьшить доходы, полученные от реализации земельных участков на сумму фактически понесенных ими расходов на приобретение этих участков, только в случае, если земельные участки были приобретены с целью их дальнейшей перепродажи.

В этом случае земельные участки следует для целей налогообложения квалифицировать как товар.

При этом следует руководствоваться пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму фактически понесенных ими расходов на приобретение земельных участков, которые приобретаются с целью дальнейшей перепродажи, в момент их реализации. В иных случаях расходы на приобретение земельных участков в целях налогообложения в рамках применения упрощенной системы налогообложения не учитываются.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 08.04.2011 г. N 03-11-06/2/46.

Следует отметить, что согласно разъяснениям, изложенным в письме Минфина РФ от 08.06.2011 г. N 03-11-06/2/91 дополнительные работы, выполненные на реализованных земельных участках, которые являлись условием их продажи, такие как, например, укрепление канав, формирование дорожек (площадок), возведение заборов и т.п. не учитываются для целей налогообложения в виду того, что гл. 26.2 НК РФ не предусматривает увеличение стоимости приобретения товаров на затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны для реализации.

Расходы на покупку земли при исчислении налога на прибыль

Земельные участки — имущество дорогостоящее. Поэтому понятно желание компаний списать затраты на их покупку в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. О том, можно ли это сделать и как учесть расходы на уплату госпошлины за регистрацию права собственности на земельный участок, Минфин России рассказал в письме от 28.08.2018 № 03-03-06/1/61105.

Земельный участок имеет длительный срок полезного использования, а его стоимость, как правило, превышает 100 000 руб. В налоговом учете имущество с такими характеристиками в общем случае признается амортизируемым и его стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако к земле это не относится. Пунктом 2 ст. 256 НК РФ прямо установлено, что земля амортизации не подлежит.

Статья 264.1 НК РФ допускает включение затрат на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Но положения этой статьи распространяются только на покупку вышеуказанных земельных участков по договорам, заключенным в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ).

Никаких иных положений, касающихся учета затрат на покупку земли, глава 25 НК РФ не содержит.

Земля — ресурс специфический

В общем случае затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, относятся к материальным расходам. Это предусмотрено подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Поскольку земельный участок не амортизируется, возникает вопрос, можно ли включить затраты на его покупку в материальные расходы при вводе земельного участка в эксплуатацию. Президиум ВАС РФ считает, что нельзя.

В постановлении от 14.03.2006 № 14231/05 Президиум ВАС РФ рассмотрел ситуацию, когда компания приобрела земельные участки и затраты на их покупку единовременно учла в материальных расходах. При проведении проверки налоговики исключили эти суммы из расходов и доначислили налог на прибыль. Компания оспорила доначисления в суде. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков. Арбитры пришли к выводу, что затраты на приобретение земли не относятся к материальным или прочим расходам.

Но кассационный суд встал на защиту компании. Он указал, что глава 25 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов. Возможность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль неамортизируемого имущества предусмотрена подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Затраты на приобретение земельных участков соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку эти участки используются в производственной деятельности компании. Перечень не учитываемых в целях обложения налогом на прибыль расходов приведен в ст. 270 НК РФ. Затраты на приобретение земельных участков в ней не указаны. Поэтому компания имела полное право учесть их единовременно в расходах.

Смотрите так же:  Можно ли прописать человека в квартире без права на собственность

Однако высшие арбитры отметили, что соответствие затрат компании, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 Кодекса. Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Эти расходы формируют себестоимость продукции. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам не имеется.

Позиция Минфина

Специалисты финансового ведомства согласны с выводами Президиума ВАС РФ. Так, в письме от 30.08.2012 № 03-03-06/1/443 они указали, что земельные участки на основании п. 1 ст. 256 НК РФ относятся к объектам, не подлежащим амортизации. А положения ст. 264.1 НК РФ об учете затрат на покупку земельных участков в прочих расходах с 1 января 2012 г. не применяются. Поэтому затраты, связанные с приобретением земельного участка, в текущих расходах по налогу на прибыль не учитываются.

Однако согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (не относящегося к амортизируемому) полученный от его продажи доход уменьшается на цену приобретения (создания) этого имущества. Поэтому налогоплательщик имеет право учесть стоимость приобретенного земельного участка в расходах для целей налогообложения прибыли организаций только при его реализации.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2540. А в комментируемом письме специалисты финансового ведомства это еще раз подтвердили.

Госпошлина за регистрацию права собственности на землю

Права на земельные участки подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 25 ЗК РФ). За государственную регистрацию организации уплачивают госпошлину в размере 22 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Госпошлина относится к федеральным налогам и сборам (п. 10 ст. 13 НК РФ).

В отношении расходов на уплату госпошлины за регистрацию права собственности на земельный участок специалисты финансового ведомства в комментируемом письме указали, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин, начисленные в установленном законодательством РФ порядке. А датой признания таких расходов является день начисления налога, сбора (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Из сказанного финансистами следует, что госпошлина за регистрацию прав собственности на приобретенный земельный участок включается в прочие расходы на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату ее начисления.

Отметим, что ранее в письме от 26.01.2015 № 03-03-06/1/2170 Минфин России разъяснял, что госпошлина за регистрацию прав на землю учитывается в расходах на основании подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21.04.2014 по делу № А19-8444/2013 тоже указал, что для учета в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, платежей за регистрацию прав на землю в Налоговом кодексе предусмотрена специальная норма — подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.

На наш взгляд, компания самостоятельно может выбрать норму (подп. 1 п. 1 или подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ), по которой будет учитывать затраты на уплату госпошлины за регистрацию прав на земельный участок в прочих расходах, и закрепить этот выбор в своей учетной политике. Ведь если затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

5.15. Налог на прибыль и расходы на приобретение земельных участков

Еще до недавнего времени, а если быть точными — то до 1 января 2007 г., расходы на приобретение земельных участков не учитывались в целях налогообложения прибыли организаций. С внесением изменений в налоговое законодательство начиная с указанной даты расходы на приобретение земельных участков, удовлетворяющие определенным требованиям, можно учесть при налогообложении.

Мы рассмотрим вопросы о том, какие расходы признаются расходами на приобретение земельных участков, а также порядок их учета в целях налогообложения.

Расходами на приобретение права на земельные участки, согласно нормам ст. 264.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), признаются:

— расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ);

— расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Приобретение государственных и муниципальных

Как следует из п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в целях налогообложения расходы на приобретение земельных участков можно учесть лишь в том случае, если приобретенные участки находились в государственной или муниципальной собственности.

Обратимся к Земельному кодексу Российской Федерации от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ.

Государственной собственностью на основании ст. 16 Земельного кодекса Российской Федерации являются земли, не находящиеся в собственности граждан, юридических лиц или муниципальных образований. Государственная собственность на землю в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации и федеральными законами разграничивается на:

— собственность Российской Федерации (федеральную собственность).

В федеральной собственности находятся земельные участки, признанные таковыми федеральными законами, право собственности Российской Федерации на которые возникло при разграничении государственной собственности на землю, а также земельные участки, приобретенные Российской Федерацией по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством (ст. 17 Земельного кодекса Российской Федерации);

— собственность субъектов Российской Федерации.

Собственностью субъектов Российской Федерации являются земельные участки, признанные таковыми федеральными законами, земельные участки, право собственности на которые у субъектов Российской Федерации возникло при разграничении государственной собственности на землю, земельные участки, приобретенные субъектами Российской Федерации в соответствии с гражданским законодательством (ст. 18 Земельного кодекса Российской Федерации).

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге, являющихся субъектами Российской Федерации, земельный участок, от права собственности на который собственник отказался, с даты государственной регистрации прекращения права собственности на него становится собственностью соответственно Москвы и Санкт-Петербурга — городов федерального значения, если законами указанных субъектов не установлено, что такой земельный участок является собственностью муниципальных образований, находящихся на территориях указанных субъектов Российской Федерации;

— собственность муниципальных образований (муниципальная собственность).

В муниципальной собственности находятся земельные участки, признанные таковыми федеральными законами и принятыми в соответствии в ними законами субъектов Российской Федерации, участки, право муниципальной собственности на которые возникло при разграничении государственной собственности на землю, и земельные участки, приобретенные по основаниями, установленным гражданским законодательством (ст. 19 Земельного кодекса Российской Федерации).

Для признания расходов на приобретение земельных участков в обязательном порядке должно выполняться одно из двух условий:

— на земельном участке должны находиться здания, строения, сооружения;

— земельный участок должен приобретаться с целью капитального строительства на нем объектов основных средств.

Как следует из п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 марта 2005 г. N 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства», исключительное право на приватизацию земельных участков, согласно абз. 2 п. 1 ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации, имеют граждане и юридические лица, являющиеся собственниками зданий, строений, сооружений, расположенных на этих участках. Поскольку данное право является исключительным, то есть никто, кроме собственника здания, строения, сооружения, не имеет права на приватизацию земельного участка, занятого соответствующим зданием, строением, сооружением, при рассмотрении споров, связанных с осуществлением этого исключительного права, необходимо учитывать следующее. Установленный п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» запрет юридическим лицам, в уставном капитале которых доля Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований превышает 25 процентов, покупать государственное и муниципальное имущество не применяется при приватизации указанными юридическими лицами земельных участков, на которых расположены принадлежащие им на праве собственности объекты недвижимости.

То есть если организация не является собственником объектов недвижимости, расположенных на земельном участке, приобрести этот участок организация не может.

Как и кем определяется цена земельного участка?

Согласно п. 1.1 ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации, продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, собственникам расположенных на земельных участках строений осуществляется по цене, установленной соответственно органами исполнительной власти и органами местного самоуправления.

Смотрите так же:  Приказ 136 от 21.02.2019 г

Цена земельных участков, о которых идет речь, не может превышать их кадастровую стоимость. До установления уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, органом государственной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления порядка определения цены земельного участка такая цена устанавливается в размере его кадастровой стоимости.

Порядок предоставления земельных участков для строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, установлен ст. 30 Земельного кодекса Российской Федерации.

Предоставление земельных участков для строительства осуществляется как без предварительного согласования мест размещения объектов, так и с предварительным согласованием. Без предварительного согласования мест размещения объектов предоставление земельных участков для строительства в собственность осуществляется исключительно на торгах (аукционах, конкурсах). Предоставление земельных участков для строительства с предварительным согласованием мест размещения объектов осуществляется в аренду.

Решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления о предоставлении земельного участка для строительства или протокол о результатах торгов (конкурсов, аукционов) являются основанием для заключения договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок при предоставлении его в собственность.

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права, что установлено пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается в данном случае расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Обратите внимание! Положения п. 3 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, заключивших договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Такое правило установлено Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

На основании ст. 16 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также указанием даты и времени представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.

Регистрационные действия начинаются с момента приема документов. Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия наступившими со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав.

Специалисты финансового ведомства в Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/1/403 напомнили налогоплательщикам, что порядок заключения договора купли-продажи земельного участка регламентирован параграфом 7 «Продажа недвижимости» гл. 30 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости.

В Письме отмечено, что гражданским законодательством Российской Федерации предусмотрена лишь государственная регистрация перехода права собственности на земельный участок, а не договора купли-продажи указанного участка.

Напоминаем, что за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества согласно пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ взимается государственная пошлина. Размер госпошлины, подлежащей уплате организацией, составляет 7500 руб. Сумма госпошлины учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, что установлено пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки по выбору налогоплательщика:

— признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

— признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ. При этом для расчета предельного размера расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Выбранный организацией порядок признания расходов на приобретение права на земельный участок должен быть закреплен приказом об учетной политике организации.

Как сказано в Письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/95, при покупке земельного участка налогоплательщик должен определить, в каком порядке и в течение какого периода времени он будет принимать к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, и отразить это в учетной политике организации.

Если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30 процентов налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. При этом она должна отразить в учетной политике для целей налогообложения, в течение какого срока будут погашены эти расходы. Следует отметить, что, несмотря на рекомендацию специалистов Минфина, п. 3 ст. 264.1 НК РФ не требует при выборе этого способа признания расходов устанавливать период времени, в течение которого расходы на приобретение земельного участка будут погашены.

Пример. Организация, являющаяся собственником объекта недвижимости, расположенного на земельном участке, приобрела этот участок в собственность. Стоимость земельного участка составила 1 948 800 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок поданы в январе 2009 г. Учетной политикой организации определено, что расходы на приобретение права на земельный участок учитываются в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 7 лет. Для признания расходов организация использует метод начисления, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Поскольку документы на государственную регистрацию права собственности поданы в январе 2009 г., именно с этого времени организация должна учитывать расходы на приобретение земельного участка в целях налогообложения прибыли.

Размер расходов, которые ежемесячно будет учитывать организация, составит 23 200 руб. (1 948 800 / 7 лет / 12 месяцев).

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ срок, то расходы на приобретение земельного участка признаются расходами отчетного (налогового) периода в течение срока, установленного договором.

Иными словами, если учетной политикой организации установлено, что расходы на приобретение земельных участков признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение, например, 6 лет, а земельный участок приобретен в рассрочку на 8 лет, то, несмотря на положение учетной политики, расходы следует признавать в целях налогообложения прибыли в течение 8 лет.

Приобретение права аренды земельного участка

Как мы говорили в начале статьи, расходами на приобретение права на земельные участки признаются в том числе и расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии того, что договор аренды будет заключен.

Аренда земли представляет собой форму землевладения, при которой одна сторона предоставляет за определенную плату другой стороне земельный участок во временное пользование для ведения какого-либо хозяйства.

Земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с Гражданским и Земельным кодексами Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 25 Земельного кодекса Российской Федерации права на земельные участки, предусмотренные в гл. 3 и 4 Земельного кодекса Российской Федерации, возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», о котором мы также упоминали в статье. На основании п. 2 ст. 509 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Признание расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка осуществляется в порядке, применяемом для признания расходов на приобретение права на земельные участки, который был рассмотрен в предыдущем разделе.

Обращаем внимание читателей на Письмо Минфина России от 27 июня 2007 г. N 03-03-06/1/425. В нем специалисты Минфина указали на то, что предельный размер расходов, признаваемых в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, определяется отдельно в отношении суммы расходов на приобретение права на земельный участок и в отношении суммы расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.

Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия договора аренды, что установлено п. 4 ст. 264.1 НК РФ.

Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064125.1, в соответствии с п. 2 ст. 26 Земельного кодекса Российской Федерации договоры аренды земельного участка, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации. Таким образом, расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, учитываются для целей налогообложения при условии заключения договора аренды.

108shagov.ru. Все права защищены. 2019